Налоговый консультант

Щенев Олег Викторович

«Вы принимаете решение, моя задача -
помочь Вам выбрать лучшее»

Взгляд налогового консультанта

Новеллы налогового законодательства

Необоснованная налоговая выгода

18 июля 2017 года был принят Федеральный закон N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". 19 августа 2017 года Закон вступил в силу. 

16 августа 2017 г. ФНС России выпустило письмо N СА-4-7/16152 @ О ПРИМЕНЕНИИ НОРМ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 18.07.2017 № 163-ФЗ "О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ".

Оба этих документа заслуживают особого внимания, так как относятся к очень важной теме – необоснованной налоговой выгоде. И пока не будет сформирована судебная практика, которая возможно, даст несколько иное толкование положениям новых статей Налогового кодекса, налогоплательщикам необходимо учитывать в работе разъяснения Федеральной налоговой службы. В настоящее время данное письмо это самый актуальный документ раскрывающий видение налогового ведомства на новеллы налогового законодательства.

Итак, чем же знаменательны изменения, внесенные в Налоговый кодекс.

В части первой НК РФ появилась новая статься 54.1 под названием «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Она содержит три пункта, каждый из которых заслуживает пристального внимания.

Пункт первый данной статьи гласит:

«1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика».

Вот, что говорится в письме ФНС РФ по поводу данного пункта:

«Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме».

Итак, налоговое ведомство акцентирует внимание на умышленных действиях по бухгалтерской отчетности. Наверно это правильно, ведь данное письмо предназначено в большей степени для нижестоящих налоговых органов и является своеобразной инструкцией, но так ли все просто. Стоит ли налогоплательщику успокаиваться в тех случаях, когда налоговые органы не выявят умысла в его действиях?

Вернемся к норме закона. В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ говорится об искажении, как причине неблагоприятных последствий для налогоплательщика и нет ни слова о том, что данное искажение является следствием исключительно умышленных действий.

Обратимся к «Перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности» утвержденному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Там есть следующее определение:

«ИСКАЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ НЕПРЕДНАМЕРЕННОЕ

- искажение бухгалтерской отчетности, явившееся результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала проверяемого экономического субъекта».

А как мы все прекрасно понимаем, непреднамеренное означает неумышленное. Получается, что наличие умысла вовсе не является обязательной составляющей, при которой факт искажения будет иметь юридически значимые последствия.

Правильность данного рассуждения, на мой взгляд, подтверждает и статья 122 НК РФ, устанавливающая ответственность за неуплату или неполная уплата сумм налога в результате  занижения налоговой базы. Санкция данной статьи предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога и 40%, если занижение налогооблагаемой базы было результатом умышленных действий. Следовательно, умысел рассматривается законодателем как отягчающее обстоятельство при совершении налогового правонарушения, но не как обязательный элемент его состава. Для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ наличие умысла не нужно.

Итак, в обоих случаях, при искажении бухгалтерского и/или налогового учета, даже при отсутствии умысла, наступают неблагоприятные последствия. По смыслу пункт 1 статьи 54.1. НК РФ налогоплательщик лишается права на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, а в том случае, если это произошло, то налогоплательщик будет привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Перейдем к пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, в нем говориться:

«При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону».

Цитата из письма ФНС:

«Помимо указаний на недопустимость минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств в результате умышленного искажения данных, отражающих порядок ведения им финансово-хозяйственной деятельности, статья 54.1 Кодекса определяет еще одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 Кодекса предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Указанное свидетельствует о том, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме».

Как видно из приведенного текста, налоговый орган заостряет особое внимание нижестоящих подразделений на необходимости тщательной работы по сбору доказательственного материала при проведении мероприятий налогового контроля.

Что же может почерпнуть налогоплательщик из данных положений?

Самое главное, это относиться более скрупулёзно к документированию хозяйственных операций. Не стоит пренебрегать документацией, которая, на первый взгляд, может показаться незначащей. Например, это журналы въезда и выезда на территории предприятия автотранспортных средств. В тех случаях, когда придется подтверждать реальность поставок осуществленных сторонней организацией с использованием своего транспорта, данные документы могут приобрести важное значение для формирования доказательственной базы.

Важно также отметить, что налоговое ведомство дает своим подразделениям четкое указание о том, что при выявлении обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии деловой цели сделки или о том, что она исполнена иным лицом, налоговый орган проводящий проверку обязан произвести доначисление налогов в полном объеме.

Далее перейдем к пункту 3 статьи 54.1 НК РФ:

«3. В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».

Чем же примечательна эта норма. Законодатель наконец-то поставил точку в споре о том, должен ли налогоплательщик отвечать за такие пороки первичной документации как неоригинальная подпись. Казалось бы, очевидный факт – сотрудники бухгалтерии не являются специалистами способными провести почерковедческую экспертизу, налоговые органы этого не замечали, отказы в обоснованности расходов и вычетов по НДС на основании данных экспертиз, проведенных в рамках выездных налоговых проверок, были обычным делом.

Сейчас, самого по себе факта подписания первичного документа неустановленным или неуполномоченным лицом, уже не достаточно для наступления неблагоприятных последствий.

Об этом же, в своем письме, говорит и Федеральная налоговая служба:

«Вместе с тем обращается внимание, что законодателем в пункте 3 статьи 54.1 Кодекса закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».

Другим обстоятельством, наличие которого не должно иметь неблагоприятные последствия, является получение налоговой выгоды в тех случаях, когда экономический результат можно было достичь в результате иной хозяйственной операции, нежели той, что была совершена налогоплательщиком. Это прямо указано и в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ, на этом же акцентирует внимание территориальных подразделений налоговое ведомство.

Однако, надо учитывать, что каким бы путем не пошел налогоплательщик, посредством какой бы сделки, он бы не добился желаемого результата, во главе угла всегда должна находиться деловая цель. Отсутствие деловой цели и является тем элементом, который превращает обычную сделку в сделку с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога.

Вернемся к письму ФНС РФ N СА-4-7/16152 @, к той его части, которая затрагивает вопросы налоговых последствий «должной осмотрительности». Налоговое ведомство пишет:

«Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения пункта 2 статьи 54.1 Кодекса не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий».

Тем налогоплательщикам, которые уже сталкивались с выездными налоговыми проверками, до боли знакомы случаи, когда налоговый орган вменял в вину налогоплательщику нарушения допущенные контрагентами второго и последующих звеньев. Описывая факты отсутствия этих налогоплательщиков по месту своей регистрации, минимальные налоговые платежи, отсутствие основных средств, проверяющие «перекидывали мостик» от этих компаний к налогоплательщику и «вычищали» расходы и НДС даже не опровергнув реальность хозяйственной операции.

Сейчас, учитывая изменения Налогового кодекса и позицию Федеральной налоговой службы, появилась надежда, что подобные подходы уйдут в небытие. Однако, надо учитывать то обстоятельство, что если налоговые органы докажут взаимосвязь налогоплательщика с данными контрагентами, то обстоятельство отнесения их не к первому уровню, уже не поможет избежать неблагоприятных последствий. Так, например, если налоговый орган выявит транзакции от контрагентов 2-го или последующих уровней в адрес налогоплательщика, его владельцев, бенефициаров или иных связанных с ним лиц, то ему не трудно будет доказать наличие схемы направленной на уклонение от уплаты налогов.

В этой связи, хотелось бы упомянуть еще один документ – Письмо ФНС РФ от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». Методические указания, которые были направлены вместе с данным письмом в территориальные органы ФНС, были разработаны налоговой службой и Следственным комитетом и предназначены для применения в целях выявления налоговых правонарушений и преступлений. В них, в частности, содержаться детальные рекомендации по выявлению признаков взаимозависимости между различными лицами.

Федеральным законом № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" были также внесены изменения в статью 82 НК РФ. Она была дополнена пунктом 5 следующего содержания:

«Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса».

Можно сказать, что поставлена еще одна точка в налоговых спорах, бремя доказывания возложено на налоговый орган. Как будет на практике, покажет время. Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 2 ФЗ № 163 данная норма будет применяться к выездным проверкам, решение о проведении которых принято после вступления данного закона в силу, т.е. после 19 августа 2017 года.

Что касается камеральных проверок, то данная норма применяется к тем из них, которые будут проводиться в отношении деклараций представленных в налоговый орган также после 19 августа 2017 года.

В заключении хотелось бы отметить, что изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом № 163-ФЗ, должны положительно отразиться на возможностях налогоплательщиков по защите своих законных прав и интересов.